Inhaltsverzeichnis der Ausgabe 04/2023:

Für alle Steuerpflichtigen

Für Vermieter

Für Kapitalanleger

Für Unternehmer

Für GmbH-Geschäftsführer

Für GmbH-Gesellschafter

Für Arbeitgeber

Für Arbeitnehmer

Wichtige Daten und Termine

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Für alle Steuerpflichtigen

Familienheim: Erbschaftsteuerbefreiung trotz Einzug erst nach Ablauf der Sechsmonatsfrist

| Kann ein Erbe wegen der Vermietung für einen festen Zeitraum nicht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall in die Wohnung (Familienheim) einziehen, schließt dies nicht zwangsläufig aus, dass er die Wohnung trotzdem noch unverzüglich i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zur Selbstnutzung bestimmen kann. Dies hat das Finanzgericht München entschieden. Die Revision ist bereits anhängig. |

Hintergrund

Die vom Erblasser zuvor selbst genutzte Wohnimmobilie kann erbschaftsteuerfrei vererbt werden, wenn das Familienheim vom Ehegatten weitere zehn Jahre lang bewohnt wird. Erben Kinder oder Enkel (verstorbener Kinder), ist darüber hinaus zu beachten, dass die Steuerbefreiung auf eine Wohnfläche von 200 qm begrenzt ist.

Beachten Sie | Die Steuerbefreiung kann auch dann gewährt werden, wenn der Erblasser aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war.

Der Erwerber muss die Wohnung unverzüglich, d. h., ohne schuldhaftes Zögern, zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen. Angemessen ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall.

Sachverhalt und Entscheidung

Eine pflegebedürftige und hochbetagte Erblasserin musste in ein Pflegeheim umziehen und war zur Finanzierung der Heimkosten auf die Vermietung der bisher selbstgenutzten eigenen Wohnung angewiesen. In diesem Fall steht, so das Finanzgericht, ein auf vier Jahre geschlossener Zeitmietvertrag ohne die Möglichkeit einer Eigenbedarfskündigung nach dem Tod der Erblasserin der Erbschaftsteuerbefreiung bei der Tochter als Alleinerbin nicht entgegen und zwar auch dann nicht, wenn der Mietvertrag nach dem Tod der Mutter noch eine Restlaufzeit von über zwei Jahren hat und die Tochter die Wohnung erst nach einer Renovierung zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann.

PRAXISTIPP | Ungeachtet dieser Entscheidung ist es zu empfehlen, die Möglichkeit einer Eigenbedarfskündigung in den Mietvertrag aufzunehmen, um so eine unverzügliche Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken nach dem Erbfall zu ermöglichen.

Quelle | FG München, Urteil vom 26.10.2022, Az. 4 K 2183/21, Rev. BFH Az. II R 48/22, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 234961; BFH-Urteil vom 16.3.2022, Az. II R 6/21

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Häusliches Arbeitszimmer und Homeoffice-Pauschale seit 2023: Bundesfinanzministerium veröffentlicht Anwendungsschreiben

| Durch das Jahressteuergesetz 2022 wurde der Abzug für Kosten für ein (häusliches) Arbeitszimmer mit Wirkung ab 2023 teilweise neu geregelt. Zudem wurde die bislang befristet geltende Homeoffice- bzw. Tagespauschale dauerhaft im Einkommensteuergesetz verankert. Das Bundesfinanzministerium hat nun zu den Neuregelungen umfangreich Stellung bezogen. |

Arbeitszimmer

Nach wie vor sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 und § 9 Abs. 5 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG)).

MERKE | Bei den Aufwendungen handelt es sich insbesondere um die Kosten für die Ausstattung des Zimmers (z. B. Tapeten), Miete bzw. Abschreibungen für das Gebäude sowie Wasser-/Energiekosten. Arbeitsmittel (z. B. Aktenschränke) sind von den Abzugsbeschränkungen nicht betroffen.

Soweit aber der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer liegt, sind die Aufwendungen in voller Höhe abziehbar. Anstelle des Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen ist ab 2023 ein pauschaler Abzug in Höhe von 1.260 EUR möglich (Wahlrecht).

Bei dieser Jahrespauschale (Kürzung um 1/12 für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorliegen) handelt es sich um einen personenbezogenen Betrag, weil er sich am Höchstbetrag der Homeoffice-Pauschale (ab 2023: 1.260 EUR) orientiert.

MERKE | Liegt der Mittelpunkt der Betätigung nicht im Arbeitszimmer, steht den Steuerpflichtigen aber kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist nur noch die Homeoffice-Pauschale abziehbar. Der auf 1.250 EUR gedeckelte Abzug von Aufwendungen ist ab 2023 nicht mehr möglich.

Liegen die Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen nicht im gesamten Jahr vor und wird die Jahrespauschale gekürzt („1/12“), kann für diesen Kürzungszeitraum die Homeoffice-Pauschale zu gewähren sein.

Das Bundesfinanzministerium geht in seinem Schreiben darüber hinaus insbesondere auf folgende Punkte ein:

Homeoffice-Pauschale

Die Homeoffice-Pauschale gilt für Unternehmer (Betriebsausgaben) und für Arbeitnehmer (Werbungskosten). Sie kann auch bei den Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung (Sonderausgaben) genutzt werden. Das Besondere ist, dass für diese Pauschale kein dem Typusbegriff entsprechendes häusliches Arbeitszimmer vorliegen muss. Bereits Arbeiten „am Küchentisch“ berechtigen zum Abzug.

Ab 2023 kann für jeden Tag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend (zeitlicher Faktor) in der Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, für die gesamte Betätigung ein Betrag von 6 EUR als Tagespauschale, max. 1.260 EUR im Jahr (= 210 Arbeitstage), abgezogen werden.

Beachten Sie | Aufwendungen für Arbeitsmittel sowie betrieblich oder beruflich veranlasste Telefon-/Internetkosten sind parallel abzugsfähig.

Beispiel

A ist an einem Tag am Vormittag für fünf Stunden im Homeoffice tätig. Am Nachmittag fährt er für drei Stunden zu einem Kunden (Auswärtstätigkeit).

Bis 2022 konnte A nur die Kosten der Auswärtstätigkeit absetzen. Ab 2023 kann er auch die Pauschale von 6 EUR geltend machen, da er seine Tätigkeit an diesem Tag überwiegend im Homeoffice erbracht hat.

Abwandlung: A fährt nicht zu einem Kunden, sondern zu seiner Tätigkeitsstätte bei seinem Arbeitgeber.

A erhält nur die Entfernungspauschale für die Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte (keine Homeoffice-Pauschale).

Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale auch zulässig, wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6c S. 2 EStG).

Beachten Sie | Ein anderer Arbeitsplatz ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist.

Bislang wurde diese Regelung teilweise so interpretiert, dass die Pauschale nur dann abziehbar ist, wenn die Tätigkeit im Homeoffice zeitlich überwiegt. Dieser Ansicht hat das Bundesfinanzministerium jedoch eine Absage erteilt.

Beispiel

Lehrerin L hat in der Schule dauerhaft keinen anderen Arbeitsplatz. Am Vormittag unterrichtet sie fünf bis sechs Stunden, am Nachmittag bereitet sie für ein bis zwei Stunden den Unterricht zu Haue vor.

L kann für alle Tage, an denen sie auch nur geringfügig im Homeoffice tätig wurde, die Pauschale von 6 EUR absetzen (höchstens 1.260 EUR im Jahr). Zusätzlich erhält sie für die Fahrten zur Schule die Entfernungspauschale.

Werden für die Wohnung, in der sich das Homeoffice befindet, Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgezogen, ist die Tagespauschale nicht anzusetzen. Aber: Wird der monatliche Grenzbetrag von 1.000 EUR für die Unterkunftskosten überschritten, lassen sich nicht mehr sämtliche Aufwendungen abziehen und die Tagespauschale ist anzuwenden.

Beachten Sie | Die Pauschale ist unter den weiteren Voraussetzungen auch zu berücksichtigen, wenn die betriebliche oder berufliche Tätigkeit im eigenen (Familien-)Haushalt ausgeübt wird.

Quelle | BMF-Schreiben vom 15.8.2023, Az. IV C 6 - S 2145/19/10006 :027, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236925

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Haushaltsnahe Dienstleistungen: Steuerermäßigung auch für Mieter

| Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass Mieter Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen nach § 35a Einkommensteuergesetz (EStG) steuermindernd geltend machen können und zwar auch dann, wenn sie die Verträge mit den Leistungserbringern nicht selbst abgeschlossen haben. |

Hintergrund: Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen können Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung in Höhe von 20 % der Aufwendungen geltend machen. Im Einzelnen gelten folgende Höchstbeträge:

Sachverhalt

Eheleute wohnten in einer angemieteten Eigentumswohnung. Der Vermieter stellte mit der Nebenkostenabrechnung u. a. Aufwendungen für die Gartenpflege und die Überprüfung von Rauchwarnmeldern in Rechnung. Hierfür begehrten sie die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen. Finanzamt und Finanzgericht lehnten ab nicht aber der Bundesfinanzhof.

Der Steuerermäßigung steht nicht entgegen, dass Mieter die Verträge mit den Leistungserbringern (z. B. dem Reinigungsbetrieb) regelmäßig nicht selbst abschließen. Es reicht aus, dass die Leistungen dem Mieter zugutekommen.

Soweit das Gesetz zudem verlangt, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt ist, genügt als Nachweis auch eine Wohnnebenkostenabrechnung oder eine Bescheinigung, die dem anerkannten Muster (vgl. hierzu Anlage 2 des Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 9.11.2016) entspricht.

Hieraus müssen sich die Art, der Inhalt und der Zeitpunkt der Leistung sowie der Leistungserbringer und -empfänger nebst Entgelt einschließlich des Hinweises der unbaren Zahlung ergeben. Nur bei sich aufdrängenden Zweifeln an der Richtigkeit dieser Unterlagen bleibt es dem Finanzamt unbenommen, die Vorlage der Rechnungen zu verlangen. Der Mieter muss sich dann die Rechnungen vom Vermieter beschaffen.

MERKE | Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für Aufwendungen der Wohnungseigentümer, wenn die Leistungen durch die Wohnungseigentümergemeinschaft beauftragt wurden.

Quelle | BFH-Urteil vom 20.4.2023, Az. VI R 24/20, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236254; BFH, PM Nr. 33/23 vom 13.7.2023

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Wachstumschancengesetz: Regierungsentwurf liegt vor

| Schon kurz nach der Sommerpause gab es wieder Streit in der Ampel-Koalition. Diesmal ging es um das „Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz)“. So wurde der Regierungsentwurf von Bundesfamilienministerin Lisa Paus (Bündnis 90/Die Grünen) zunächst blockiert. Sie forderte größere Mittel für die Kindergrundsicherung. Nachdem hier Einigung erzielt wurde, konnte der Regierungsentwurf dann doch (verspätet) vorgelegt werden. |

Der Entwurf der Bundesregierung enthält auf 287 (!) Seiten zahlreiche (steuerliche) Änderungen, die auszugsweise vorgestellt werden.

Investitionen in den Klimaschutz

Durch das eigenständige „Klimaschutz-Investitionsprämiengesetz“ soll die Transformation der Wirtschaft insbesondere in Richtung von mehr Klimaschutz gefördert werden und zwar durch eine Investitionsprämie (im Koalitionsvertrag als „Superabschreibung“ bezeichnet).

Anspruchsberechtigt sollen Steuerpflichtige i. S. des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes (EStG und KStG) sein, soweit sie steuerpflichtige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit erzielen und nicht von der Besteuerung befreit sind.

Begünstigt ist die Anschaffung oder Herstellung eines neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens sowie Maßnahmen an einem bestehenden beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten), wenn das Wirtschaftsgut in einem Einsparkonzept enthalten ist und dazu dient, die Energieeffizienz zu verbessern. Nicht begünstigt: Investitionen in Kraft-Wärme-Kopplung oder Fernwärme.

Die Investition soll begünstigt sein, wenn sie der Berechtigte nach dem 31.12.2023 (frühestens Datum des Tages der Gesetzesverkündung) begonnen und vor dem 1.1.2030 abgeschlossen hat. Nach 2029 abgeschlossene Investitionen sind begünstigt, soweit vor dem 1.1.2030 Teilherstellungskosten entstanden sind oder Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet werden.

Die Investitionsprämie kann nur beansprucht werden, wenn die förderfähigen Aufwendungen mindestens 5.000 EUR betragen. Die Bemessungsgrundlage bezieht sich auf die im Förderzeitraum insgesamt förderfähigen Aufwendungen und soll auf 200 Mio. EUR pro Anspruchsberechtigten für den gesamten Förderzeitraum begrenzt werden.

Die Investitionsprämie beträgt 15 % der beantragten Bemessungsgrundlage. Bei einer maximal zulässigen Bemessungsgrundlage (200 Mio. EUR) kann die Prämie somit höchstens 30 Mio. EUR betragen.

Der elektronische Antrag auf Investitionsprämie soll unabhängig von der Steuererklärung beim Finanzamt gestellt werden können. Zu beachten ist, dass die Bemessungsgrundlage mindestens 10.000 EUR betragen muss und jeder Anspruchsberechtigte nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2032 maximal vier Anträge stellen kann.

Innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Investitionsprämienbescheids soll die Prämie aus den Einnahmen an Einkommensteuer (bei Steuerpflichtigen i. S. des Körperschaftsteuergesetzes aus den Einnahmen an Körperschaftsteuer) ausgezahlt werden.

MERKE | Die Investitionsprämie soll als erfolgsneutrale Einnahme behandelt werden. Bei Kapitalgesellschaften soll sie in der Gewinnrücklage erfasst werden.

Ab dem Zeitpunkt der Festsetzung der Investitionsprämie sollen Abschreibungen von den insoweit um die Investitionsprämie geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen sein. Folglich reduzieren sich die (gewinnmindernden) Abschreibungen in den Folgejahren.

Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz

Ein (weiteres) Kernelement des Entwurfs ist die Anpassung der Abgabenordnung (AO) und anderer Steuergesetze an das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG) vom 10.8.2021, das am 1.1.2024 in Kraft tritt.

§ 14a AO soll eine Legaldefinition des Begriffs „Personenvereinigung“ enthalten. Soweit in der AO und den Steuergesetzen Personenvereinigungen genannt werden, soll es sich abweichend vom Zivilrecht wie bisher nur um Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit handeln. Unterschieden wird zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen. Eine nicht abschließende Auflistung enthält § 14a Abs. 2 und 3 AO.

MERKE | Zu den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen zählen insbesondere die Bruchteilsgemeinschaften (§ 741 BGB), die Gütergemeinschaften (§ 1415 BGB) und die Erbengemeinschaften (§ 2032 BGB).

Auch bei der Bekanntgabe und der Einspruchsbefugnis bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung soll zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen unterschieden werden. Bei rechtsfähigen Personenvereinigungen sollen die Bescheide nicht mehr gegenüber einem Empfangsbevollmächtigten, sondern gegenüber der rechtsfähigen Personenvereinigung bekannt gegeben werden.

Option zur Körperschaftsteuer

Nach § 1a KStG können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften im ertragsteuerlichen Bereich wie Körperschaften behandelt werden.

Durch diverse Änderungen möchte die Bundesregierung die Option attraktiver machen. Beispielsweise sollen nunmehr alle Personengesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung optieren können.

Rentenbesteuerung

Der steuerpflichtige Teil der Rente aus einer Basisversorgung beträgt bei einem Rentenbeginn im Jahr 2005 oder früher 50 %. Der Besteuerungsanteil wird für jeden neuen Rentnerjahrgang sukzessive erhöht. Bisher wären Renten ab 2040 (Jahr des Rentenbeginns) zu 100 % zu berücksichtigen.

Nun soll der Anstieg des Besteuerungsanteils für jeden neuen Renteneintrittsjahrgang ab 2023 auf einen halben Prozentpunkt jährlich reduziert werden (für 2023 nur 82,5 % anstatt 83 %). 100 % gelten dann erstmals für 2058.

Weitere Änderungen in Kürze

Ab 2024 soll eine Freigrenze für Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gelten. Einnahmen i. S. des § 21 Abs. 1 EStG sollen steuerfrei sein, wenn die Summe dieser Einnahmen im Veranlagungszeitraum insgesamt weniger als 1.000 EUR betragen hat. Die Einnahmen sollen aber auf Antrag steuerpflichtig bleiben, wenn die Ausgaben höher sind.

Geschenke an Geschäftspartner und Kunden sind nur dann steuermindernde Betriebsausgaben, wenn eine Grenze eingehalten wird. Diese soll ab 2024 von 35 EUR auf 50 EUR erhöht werden.

Die Grenze für eine Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern soll von 800 EUR auf 1.000 EUR erhöht werden. Für Sammelposten (Erhöhung der Grenze von 1.000 EUR auf 5.000 EUR) soll die Auflösungsdauer um zwei auf drei Jahre reduziert werden. Dies soll für Wirtschaftsgüter gelten, die nach 2023 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

Auch interessant: Anhebung der Sonderabschreibung (§ 7g EStG) für Betriebe, die die Gewinngrenze von 200.000 EUR im Jahr vor der Investition nicht überschreiten, von 20 % auf 50 % der Investitionskosten für nach 2023 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter.

Verpflegungsmehraufwand: Anhebung der Pauschalen ab 2024 von 28 EUR auf 30 EUR und von 14 EUR auf 15 EUR.

Bei einer Betriebsveranstaltung liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung den Freibetrag von 110 EUR (ab 2024: 150 EUR) nicht übersteigt.

Die Freigrenze für private Veräußerungsgeschäfte soll ab 2024 um 400 EUR auf 1.000 EUR erhöht werden.

EBENFALLS GEPLANT |

  • Befristete Wiedereinführung der degressiven Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter und befristete Einführung einer degressiven Abschreibung für Wohngebäude.
  • Anhebung der Grenze für die Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger und der Grenze für die umsatzsteuerliche Ist-Besteuerung.
  • Erhöhung des Schwellenwerts zur Befreiung von der Abgabe von vierteljährlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen von 1.000 EUR auf 2.000 EUR.
  • Verbesserung des Verlustabzugs.
  • Änderungen bei der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) und der Zinsschranke.

Quelle | Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz), Regierungsentwurf, Bearbeitungsstand: 29.8.2023

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Kleine Photovoltaikanlagen: Anwendungsschreiben zur Steuerbefreiung

| Durch das Jahressteuergesetz 2022 wurde eine Steuerbefreiung für kleine Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) im Einkommensteuergesetz eingeführt. Die Finanzverwaltung hat nun ein Anwendungsschreiben veröffentlicht. |

Gesetzliche Neuregelungen

Mit Schreiben vom 29.10.2021 gewährte das Bundesfinanzministerium für kleine PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW/kWp ein Wahlrecht (= steuerlich unbeachtliche Liebhaberei auf Antrag des Steuerpflichtigen). Dieses Wahlrecht wurde durch eine Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 72 Einkommensteuergesetz (EStG)) ersetzt.

Bei der Steuerfreiheit der Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von PV-Anlagen sind gewisse Höchstgrenzen (vgl. dazu unten) zu beachten, wobei hier auf die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister abgestellt wird. Insgesamt gilt eine Obergrenze von 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigem oder Mitunternehmerschaft.

MERKE | Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG gilt für Einnahmen und Entnahmen, die nach 2021 erzielt oder getätigt werden.

Anwendungsschreiben

1. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 3 Nr. 72 S. 1 EStG gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften.

2. Begünstigte PV-Anlagen (auch dachintegrierte und Fassaden-PV-Anlagen) und Höchstgrenzen

Es kommt auf die Art des Gebäudes an, wie hoch die maximale maßgebliche Leistung der Anlage(n) in kW (peak) je Steuerpflichtigem/Mitunternehmerschaft ist (gebäudebezogene Betrachtung):

Beispiele

Der Steuerpflichtige A hat auf drei Einfamilienhäusern jeweils eine Anlage mit einer Leistung von 25 kW (peak). Alle drei Anlagen sind begünstigt.

A hat auf seinem Haus mit zwei Wohneinheiten und der dazugehörigen Garage jeweils eine Anlage mit einer Leistung von 15,10 kW (peak). Beide Anlagen sind nicht begünstigt, da deren Leistung (insgesamt 30,20 kW (peak)) die für diese Gebäudeart zulässigen 30,00 kW (peak) überschreitet.

In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die 100 kW (peak)-Grenze eingehalten wurde. Dabei sind die Leistungen aller nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten PV-Anlagen zu addieren.

Beispiel

Ein Steuerpflichtiger betreibt zwei Anlagen mit einer Leistung von 30 kW (peak) auf je einem Einfamilienhaus und eine Freiflächen-PV-Anlage mit einer Leistung von 50 kW (peak).

Da Freiflächen-PV-Anlagen (unabhängig von der Größe) nicht begünstigt sind, ist diese Anlage nicht in die Prüfung der 100 kW (peak)-Grenze einzubeziehen. Die Anlagen auf den Einfamilienhäusern sind deshalb begünstigt.

Ist ein Steuerpflichtiger oder eine Mitunternehmerschaft, der bzw. die begünstigte PV-Anlagen betreibt, daneben an einer PV-Anlagen betreibenden anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, sind die von der anderen Mitunternehmerschaft betriebenen Anlagen bei der Prüfung der 100 kW (peak)-Grenze nicht anteilig zu berücksichtigen.

Beachten Sie | Betreibt der Steuerpflichtige PV-Anlagen mit einer Leistung von insgesamt mehr als 100 kW (peak), ist die Steuerbefreiung insgesamt nicht anzuwenden (Freigrenze).

3. Umfang der Steuerbefreiung

Von der Steuerbefreiung werden Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des von der PV-Anlage erzeugten Stroms umfasst.

Zu den Einnahmen gehören insbesondere die Einspeisevergütung, Entgelte für anderweitige Stromlieferungen (z. B. an Mieter), Vergütungen für das Aufladen von Elektro-/Hybridelektrofahrzeugen, Zuschüsse und bei der Einnahmenüberschussrechnung vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer.

4. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Gilt § 3 Nr. 72 EStG, wird unterstellt, dass die Anlage ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Unter den Voraussetzungen des § 35a EStG kann eine Steuerermäßigung gewährt werden.

5. Investitionsabzugsbeträge (IAB)

IAB, die in vor dem 1.1.2022 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen und bis einschließlich zum 31.12.2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen, wenn in nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte PV-Anlagen investiert wurde.

6. Weitere Aspekte in Kürze

Neben den dargestellten Aspekten werden auch diese Punkte thematisiert:

7. Zeitliche Anwendung

Das Schreiben gilt für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach 2021 erzielt oder getätigt werden. Anträge auf Anwendung der Vereinfachungsregelung nach dem Schreiben vom 29.10.2021 sind für PV-Anlagen, die nach 2021 in Betrieb genommen wurden, nicht mehr möglich. Für Anlagen, die bis zum 31.12.2021 in Betrieb genommen wurden, wurde die Frist für die Antragstellung bis zum 31.12.2023 verlängert!

Quelle | BMF-Schreiben vom 17.7.2023, Az. IV C 6 - S 2121/23/10001 :001, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236439; BMF-Schreiben vom 29.10.2021, Az. IV C 6 - S 2240/19/10006 :006

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Digitale Rentenübersicht ist online

| Die digitale Rentenübersicht ist seit dem 30.6.2023 online. Unter www.rentenuebersicht.de können alle Bürger eine Übersicht über ihre persönlichen Altersvorsorgeansprüche (kostenlos) online abrufen. Die Altersvorsorgeansprüche werden übersichtlich und zentral gebündelt dargestellt. Die Übersicht gibt einen Überblick über die voraussichtliche finanzielle Absicherung im Alter. |

Beachten Sie | Die Informationsschreiben der gesetzlichen Rentenversicherung und der Anbieter der zusätzlichen Altersvorsorge gibt es auch weiterhin.

In dem Portal wird eine Liste mit den in der derzeitigen Pilotphase angebundenen Vorsorgeeinrichtungen zur Verfügung gestellt. Weitere Vorsorgeeinrichtungen werden im Laufe des Jahres folgen. Die Liste wird dann aktualisiert.

Quelle | Deutsche Rentenversicherung Bund, summa summarum, Ausgabe 3/2023

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Online-Pokergewinn kann steuerpflichtig sein

| Gewinne aus dem Online-Pokerspiel können als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen. Das hat aktuell der Bundesfinanzhof entschieden. |

Sachverhalt

Ein Student hatte 2007 mit dem Online-Pokerspiel (in der Variante „Texas Hold‘em/Fixed Limit“) begonnen. Ausgehend von kleinen Einsätzen und Gewinnen steigerte er seine Einsätze allmählich. Auch seine Gewinne stiegen erheblich an. Im Streitjahr 2009 erzielte er einen Gewinn von über 80.000 EUR, der in den Folgejahren weiter anstieg. Allein im Zeitraum von Juli bis Dezember 2009 belief sich seine registrierte Gesamtspielzeit auf 673 Stunden.

Das Finanzgericht Münster würdigte den Sachverhalt dahin gehend, dass der Student ab Oktober 2009 gewerblich tätig gewesen sei und der von Oktober bis Dezember 2009 erzielte Gewinn von rund 60.000 EUR somit der Einkommensteuer unterliege. Dies hat der Bundesfinanzhof nun bestätigt und dabei an frühere Entscheidungen zum Pokerspiel in Form von Präsenzturnieren und in Casinos angeknüpft.

Beachten Sie | Poker ist in einkommensteuerlicher Hinsicht kein reines Glücksspiel, sondern auch durch Geschicklichkeitselemente gekennzeichnet. Dies gilt auch beim Online-Poker, selbst wenn dort kein persönlicher Kontakt zu den Mitspielern möglich ist.

MERKE | Aber nicht jeder Pokerspieler unterliegt der Einkommensteuer. Für Freizeit- und Hobbyspieler handelt es sich um eine private Tätigkeit, bei der sich Gewinne und Verluste steuerlich nicht auswirken. Wenn jedoch der Rahmen einer privaten Hobbytätigkeit überschritten wird, ist das Handeln als gewerblich anzusehen. Maßgebend ist die strukturelle Vergleichbarkeit mit einem Gewerbetreibenden bzw. Berufsspieler (z. B. die Planmäßigkeit des Handelns, die Ausnutzung eines Marktes oder der Umfang des investierten Geld- und Zeitbudgets).

Quelle | BFH-Urteil vom 22.2.2023, Az. X R 8/21, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236046; BFH, PM Nr. 31/23 vom 29.6.2023

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Pkw-Unfall im Ausland: Ende der Kfz-Steuerpflicht bei Nichtbenutzung

| Wird ein im Inland zugelassenes Fahrzeug, das wegen einer Beteiligung an einem Verkehrsunfall in Italien beschlagnahmt wurde, mehrere Monate später verschrottet, kann die Kfz-Steuerpflicht bereits zum Beschlagnahmezeitpunkt enden. Dies hat das Finanzgericht Münster entschieden. |

Sachverhalt

A (mit Wohnsitz im Inland und in Italien) war am 6.1.2020 mit seinem im Inland zugelassenen Kfz an einem Unfall in Italien beteiligt. Das Fahrzeug wurde beschlagnahmt und der Führerschein wegen fehlender Zulassung in Italien eingezogen. Infolge der hohen Kosten verzichtete A auf eine Ummeldung und ließ das Kfz verschrotten. Wegen der erforderlichen Genehmigung der italienischen Behörden kam es erst am 20.6.2020 zur Verschrottung. Erst danach erhielt A die Fahrzeugpapiere wieder zurück und er konnte das Fahrzeug zum 14.7.2020 bei der inländischen Zulassungsbehörde abmelden.

A beantragte beim Hauptzollamt das Ende der Steuerpflicht zum 6.1.2020. Dieses stellte jedoch auf den Zeitpunkt der Verschrottung (20.6.2020) ab und setzte die Kfz-Steuer entsprechend fest. Ein früheres Ende könne nicht angenommen werden, da A die Verzögerung selbst zu verantworten habe. Das sah das Finanzgericht anders.

Im Streitfall greift § 5 Abs. 4 S. 2 KraftStG, wonach für das Ende der Steuerpflicht ein früherer Zeitpunkt zugrunde gelegt werden kann, wenn der Steuerschuldner glaubhaft macht, das Fahrzeug seit diesem Zeitpunkt nicht benutzt zu haben und er die Abmeldung nicht schuldhaft verzögert hat. Beweisvorsorge ist also oberstes Gebot.

Quelle | FG Münster, Urteil vom 14.4.2023, Az. 10 K 824/22 Kfz, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236520

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Für Vermieter

Steuerfahndung erhält Daten von Online-Vermietungsportal

| Die Steuerfahndung Hamburg hat von einem Vermittlungsportal für die Buchung und Vermittlung von Unterkünften erneut Daten zu steuerlichen Kontrollzwecken erhalten und aufbereitet. Die Daten werden nun an die Steuerverwaltungen der Bundesländer verteilt, damit sie die erklärten Einkünfte mit den vorliegenden Daten abgleichen können. Es liegen Daten zu Vermietungsumsätzen von ca. 56.000 Gastgebern mit einem Umsatzvolumen von insgesamt mehr als 1 Milliarde EUR vor. |

Hintergrund: Hamburg hatte bereits 2020 mit einem internationalen Gruppenersuchen eine höchstrichterliche Entscheidung zur Herausgabe von Daten erstritten. Die Auswertung der damaligen Daten hat 2021 und 2022 bundesweit zu Mehrsteuern in Höhe von ca. 4 Millionen EUR geführt. Das war Anlass für die Steuerfahndung Hamburg, mit einem weiteren internationalen Gruppenersuchen aktuellere Daten des Vermittlungsportals zu deutschen Vermietern anzufordern, die Wohnraum über diese Plattform vermietet haben.

Quelle | Finanzbehörde Hamburg, PM vom 6.7.2023

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Einkunftserzielungsabsicht beim Erwerb zahlreicher unbebauter Grundstücke

| Die nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerbare Tätigkeit ist nach Auffassung des Finanzgerichts München objekt- und nicht grundstücksbezogen ausgerichtet und zwar auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden. Nach der Entscheidung des Finanzgerichts ist auch die Einkunftserzielungsabsicht objektbezogen zu prüfen. |

Sachverhalt

Ehegatten erwarben im Zeitraum 2003 bis 2016 insgesamt 111 Immobilienobjekte in ganz Deutschland, die sie nach ihren Angaben zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorsahen und entsprechend in den Anlagen V der jeweiligen Einkommensteuererklärungen ansetzten. Es handelte sich dabei überwiegend um unbebaute Grundstücke, die teilweise als landwirtschaftliche Flächen oder Lagerflächen vermietet werden sollten. Einige Objekte blieben unvermietet. Bei diesen erkannte das Finanzamt die Verluste endgültig nicht an.

Der Argumentation der Eheleute, die Einkunftserzielungsabsicht und die in diesem Rahmen zu prüfende Totalüberschussprognose seien nicht für jedes einzelne Objekt isoliert zu betrachten, sondern für die Gesamtheit der Objekte, erteilte das Finanzgericht eine Absage. Danach gilt die objektbezogene Betrachtung auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück (im zivilrechtlichen Sinne) befinden.

PRAXISTIPP | Vermietet der Steuerpflichtige demgegenüber mehrere Objekte bzw. das gesamte Grundstück auf der Grundlage lediglich eines Rechtsverhältnisses, so ist die Vermietungstätigkeit einheitlich zu beurteilen.

Ferner ist unbedingt zu beachten, dass die Vermutung einer Einkunftserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung nur für die Vermietung von Wohnraum gilt, nicht jedoch für die Vermietung von Gewerbeimmobilien oder von unbebauten Grundstücken.

Quelle | FG München, Urteil vom 26.9.2022, Az. 7 K 169/20, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 235059

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Für Kapitalanleger

Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz: Finale Staatenaustauschliste 2023

| Nach den Vorgaben des Finanzkonten-Informationsaustauschgesetzes werden Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zwischen dem Bundeszentralamt für Steuern und der zuständigen Behörde des jeweils anderen Staates automatisch ausgetauscht. Das Bundesfinanzministerium hat nun die Staatenaustauschliste 2023 bekannt gegeben. Enthalten sind die Staaten, mit denen der automatische Datenaustausch zum 30.9.2023 erfolgt bzw. erfolgt ist. |

Für den Datenaustausch zum 30.9.2024 wird dann eine neue Staatenaustauschliste 2024 im Rahmen eines weiteren Schreibens veröffentlicht.

Weiterführende Informationen zum Informationsaustausch über Finanzkonten erhalten Sie u. a. auf der Webseite des Bundeszentralamts für Steuern (unter www.iww.de/s2991).

Quelle | BMF-Schreiben vom 20.7.2023, Az. IV B 6 - S 1315/19/10030 :057, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236519

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Für Unternehmer

Erbschaft- und Schenkungsteuer: Antrag auf Optionsverschonung ist mit Risiko verbunden

| Das Finanzgericht Münster hat jüngst entschieden, dass die Regelverschonung für durch Schenkung erworbenes Betriebsvermögen nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn zuvor die Optionsverschonung beantragt wurde, deren Voraussetzungen aber tatsächlich nicht vorliegen. |

Die beiden Verschonungsmodelle im Überblick

Für begünstigtes Vermögen (vor allem Betriebsvermögen) im Sinne des § 13b Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sind (je nach Höhe des Erwerbs) verschiedene Begünstigungen möglich.

In der Regel (begünstigtes Vermögen bis 26 Mio. EUR) hat der Erwerber die Wahl zwischen zwei Verschonungsmodellen:

Beachten Sie | In Abhängigkeit von der Verschonungsregelung ist innerhalb eines Zeitraums von fünf oder sieben Jahren darauf zu achten, dass bestimmte Mindestlohnsummen nicht unterschritten werden.

Sachverhalt (gekürzt und vereinfacht)

Der Vater übertrug auf seinen Sohn (S) eine OHG-Beteiligung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sowie Grundbesitz. In seiner Schenkungsteuererklärung beantragte S für den gesamten Erwerb des begünstigten Vermögens die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG. Nach den weiteren Angaben in der Erklärung machte das Verwaltungsvermögen der OHG 90 % oder mehr aus.

Das Betriebsfinanzamt stellte den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der OHG sowie die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens fest, wobei dieses mehr als 70 % des Betriebsvermögens ausmachte. Das Grundstück bewertete es als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.

Das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt setzte daraufhin Schenkungsteuer fest, wobei es für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen eine Begünstigung nach § 13a ErbStG berücksichtigte, für den OHG-Anteil allerdings nicht. Die Optionsverschonung sei insoweit nicht zu gewähren, weil die Verwaltungsvermögensquote von 20 % überschritten sei. Da der Antrag des S auf Optionsverschonung unwiderruflich sei, komme auch die Regelverschonung nicht in Betracht.

Hiergegen legte S in der Folge Einspruch ein und nahm seinen Antrag auf Optionsverschonung, den er versehentlich gestellt habe, zurück. Er begehrte nun die Regelverschonung. Zudem führte S aus, dass er bei der Antragstellung irrtümlich davon ausgegangen sei, dass das Grundstück kein begünstigtes Betriebsvermögen darstelle.

Nach der Entscheidung des Finanzgerichts Münster hat das Finanzamt für die OHG-Anteile zu Recht weder die Optionsverschonung noch die Regelverschonung gewährt:

Der Antrag bewirkt, dass einzelne für die Regelverschonung geltende Tatbestandsmerkmale durch andere ersetzt werden. Die Optionserklärung betrifft ausdrücklich den gesamten Erwerb des begünstigten Vermögens. Der etwaige Irrtum des S über die Qualifizierung des Grundstücks als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen betrifft die OHG-Beteiligung nicht, da die Option für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden kann.

Relevanz für die Praxis

Das Finanzgericht Münster hat sich in seiner Entscheidung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Vorgängerregelung (§ 13a Abs. 8 ErbStG) bezogen, wonach ein „Rückfall” zur Regelverschonung nach der unwiderruflichen Erklärung zur optionalen Vollverschonung nicht möglich ist.

Zudem hat der Bundesfinanzhof hier Folgendes herausgestellt: Bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten kann die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden.

Beachten Sie | Für das Finanzgericht Münster bestanden keine Gründe, die Revision zuzulassen. Auf die daraufhin von S eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat aber nun der Bundesfinanzhof die Revision zugelassen. Ob der Bundesfinanzhof hier für neue Erkenntnisse sorgen wird, bleibt vorerst abzuwarten.

MERKE | Bis auf Weiteres ist in Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuerfällen zu beachten, dass der Antrag auf optionale Vollverschonung mit einem (hohen) Risiko verbunden sein kann, zumal die 20 %-Grenze des Verwaltungsvermögens von mehreren Aspekten abhängt und mitunter nicht einfach zu ermitteln ist.

Quelle | FG Münster, Urteil vom 27.10.2022, Az. 3 K 3624/20 Erb, Rev. BFH Az. II R 19/23, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236917; BFH-Urteil vom 26.7.2022, Az. II R 25/20

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Mindeststeuergesetz: Regierungsentwurf liegt vor

| Die Bundesregierung hat den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleitmaßnahmen beschlossen. |

Hintergrund: Die EU-Mitgliedstaaten haben sich am 15.12.2022 auf die Richtlinie (EU) 2022/2523 zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große inländische Gruppen in der Union (Mindestbesteuerungsrichtlinie) geeinigt. Der Regierungsentwurf dient der Umsetzung dieser Richtlinie. Das Gesetzgebungsverfahren soll bis Ende 2023 abgeschlossen sein.

Quelle | Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleitmaßnahmen, Regierungsentwurf, Bearbeitungsstand: 11.8.2023

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Umsatzsteuer: FAQ zu Photovoltaikanlagen

| Das Bundesfinanzministerium hat seinen Fragen-Antworten-Katalog (FAQ) zum Nullsteuersatz für die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) mit Wirkung ab 1.1.2023 erneut aktualisiert (Stand: 23.6.2023, unter www.iww.de/s7492). |

Hintergrund: Auf die Lieferung von PV-Anlagen fällt ab 2023 keine Umsatzsteuer mehr an, wenn diese auf oder in der Nähe eines Wohngebäudes installiert werden (Nullsteuersatz). Die Regelung gilt für alle wesentlichen Komponenten einer PV-Anlage, wie z. B. Photovoltaikmodule oder auch Batteriespeicher. Gleiches gilt für Anlagen, die auf öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert werden.

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Ordnungsgemäße Kassenbuchführung im Taxi- und Mietwagengewerbe

| Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe hat in einem Schreiben vom 5.4.2023 (unter www.iww.de/s8463) die Pflichten für Unternehmen des Taxi- und Mietwagengewerbes dargestellt, die für eine Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung unerlässlich sind. |

Beachten Sie | Eine ordnungsgemäße Kassenführung ist nicht nur für Unternehmen relevant, die überwiegend Barumsätze tätigen. Dies zeigen zahlreiche Betriebsprüfungen. Denn kommt es hier zu Beanstandungen, dann drohen oft erhebliche Hinzuschätzungen.

Quelle | OFD Karlsruhe, Schreiben vom 5.4.2023, S 0315-St 42, unter www.iww.de/s8463

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Künstlersozialabgabe: Abgabesatz bleibt im Jahr 2024 bei 5,0 %

| Der Abgabesatz zur Künstlersozialversicherung wird auch im Jahr 2024 (unverändert) 5,0 % betragen. |

Hintergrund

Die bei der Künstlersozialkasse gemeldete Honorarsumme hat im Jahr 2022 wieder den Stand wie vor der Coronapandemie erreicht. Dies und der Einsatz zusätzlicher Bundesmittel in Höhe von insgesamt über 175 Millionen EUR in den Jahren 2021 bis 2023 haben zur finanziellen Stabilisierung der Künstlersozialkasse beigetragen und machen es möglich, dass der aktuelle Abgabesatz in der Künstlersozialversicherung in Höhe von 5,0 % auch im Jahr 2024 beibehalten werden kann.

MERKE | Über die Künstlersozialversicherung werden über 190.000 selbstständige Künstler und Publizisten als Pflichtversicherte in den Schutz der gesetzlichen Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung einbezogen.

Die Künstler und Publizisten tragen, wie abhängig beschäftigte Arbeitnehmer, die Hälfte ihrer Sozialversicherungsbeiträge. Die andere Beitragshälfte wird finanziert durch einen Bundeszuschuss (20 %) und durch die Künstlersozialabgabe der Unternehmen (30 %), die künstlerische und publizistische Leistungen verwerten.

Der Abgabesatz wird jährlich für das jeweils folgende Jahr festgelegt. Bemessungsgrundlage sind alle in einem Jahr an selbstständige Künstler und Publizisten gezahlten Entgelte.

Beachten Sie | Grundsätzlich gehören alle Unternehmen, die durch ihre Organisation, besondere Branchenkenntnisse oder spezielles Know-how den Absatz künstlerischer Leistungen am Markt fördern oder ermöglichen, zum Kreis der künstlersozialabgabepflichtigen Personen. Weitere Informationen zur Abgabepflicht und -freiheit erhalten Sie unter www.kuenstlersozialkasse.de.

Quelle | Künstlersozialabgabe-Verordnung 2024; BMAS, „Künstlersozialabgabe bleibt im Jahr 2024 stabil bei 5,0 %“, Mitteilung vom 14.7.2023

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Umsatzsteuer: Leistungen eines Rechtsanwalts als Schuldnerberater steuerpflichtig

| Nach § 4 Nr. 18 Umsatzsteuergesetz (UStG) sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen umsatzsteuerfrei, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. In diesem Zusammenhang hat das Finanzgericht Niedersachsen entschieden, dass bei der Frage, ob es sich um eine Einrichtung in letzterem Sinne handelt, sämtliche Tätigkeiten des Unternehmers zu berücksichtigen sind. Das gilt auch für einen Rechtsanwalt, der nebenbei als Schuldnerberater tätig ist. |

Sachverhalt

Der selbstständige Rechtsanwalt A war auf dem Gebiet des Familienrechts und zudem im Namen und auf Rechnung der X-Schuldner- und Insolvenzberatung e. V. als Schuldnerberater tätig. Für seine Umsätze aus der Tätigkeit als Schuldnerberater machte A die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG geltend. Das Finanzamt hingegen stufte die Leistungen als umsatzsteuerpflichtig ein. Da A wegen seiner Rechtsanwaltstätigkeit eine systematische Gewinnerzielung anstrebt, war die Steuerbefreiung auch aus Sicht des Finanzgerichts nicht zu gewähren.

Auch der Einwand des Rechtsanwalts, als Hilfsperson i. S. des § 57 Abs. 1 S. 2 der Abgabenordnung (AO) die satzungsmäßigen Zwecke der nach § 4 Nr. 18 UStG steuerbefreiten X-Schuldner- und Insolvenzberatung e. V. zu erfüllen, führte im Streitfall zu keiner anderen Beurteilung. Denn die Hilfsperson muss selbst die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG erfüllen.

Relevanz für die Praxis

In der Praxis muss man sich auf die vorgenannten Grundsätze einstellen, da keine Revision eingelegt wurde.

Anders sieht die Sache aus, wenn freiberuflich tätige Rechtsanwälte, Pädagogen sowie Kinderpsychologen Leistungen als Verfahrensbeistand erbringen. Diesbezüglich kann eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 S. 3 Buchst. d UStG in Betracht kommen.

Beachten Sie | Zur Steuerbefreiung der Leistungen von Verfahrensbeiständen hat das Bundesfinanzministerium jüngst ein Schreiben veröffentlicht.

Quelle | FG Niedersachsen, Urteil vom 5.9.2022, Az. 11 K 56/22, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 235501; BMF-Schreiben vom 28.4.2023, Az. III C 3 - S 7183/19/10003 :002

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Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer als Betriebseinnahmen

| Nach § 4 Abs. 5b Einkommensteuergesetz gilt: Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben. Dennoch entschied das Finanzgericht Düsseldorf, dass Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer steuerpflichtige Betriebseinnahmen sind. Die Revision ist anhängig. |

Beachten Sie | Nur soweit Erstattungszinsen im Zusammenhang mit gegenläufigen, zuvor nicht als Betriebsausgaben erfassten Nachforderungszinsen stehen, ist eine entsprechende Gewinnkürzung aus Billigkeitsgründen geboten.

Quelle | FG Düsseldorf, Urteil vom 4.5.2023, Az. 9 K 1987/21 G,F, Rev. BFH Az. IV R 16/23, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 236518

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Broschüre mit Steuertipps für Existenzgründer

| Das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen hat seine Broschüre mit Steuertipps für Existenzgründer aktualisiert (Stand: April 2023). Die 72-seitige Broschüre (unter www.iww.de/s6252) enthält z. B. Informationen zum Gründungszuschuss und zeigt, wie eine umsatzsteuerliche Rechnung aussehen muss. |

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Betriebsausgaben: Abgrenzung zwischen Bewirtungskosten und Aufmerksamkeiten

| Das Landesamt für Steuern Niedersachsen hat darauf hingewiesen, dass je nach Einzelfall geprüft werden muss, ob Geschäftspartnern Aufmerksamkeiten gereicht werden oder ob hier die Abzugsbeschränkung zu Bewirtungskosten (Abzug nur zu 70 %) nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) greift. |

Eine Bewirtung liegt nicht vor, wenn Aufmerksamkeiten in geringem Umfang gereicht werden, wie es z. B. anlässlich betrieblicher Besprechungen als Geste der Höflichkeit üblich ist.

Da aber auch in einer Bewirtung eine übliche Geste der Höflichkeit liegen kann, kommt es wesentlich auf den Umfang der dargereichten Aufmerksamkeiten an. Auf die im Lohnsteuerrecht für den Begriff der Aufmerksamkeiten genannte Nichtaufgriffsgrenze von 60 EUR kann nicht zurückgegriffen werden. Die Frage, ob Aufwendungen zu Arbeitslohn führen, hat mit den Anforderungen an den Nachweis von als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen nichts zu tun.

Quelle | LfSt Niedersachsen, Verfügung vom 6.7.2023, Az. S 2145-St 226-2108/2023

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Für GmbH-Geschäftsführer

Verdeckte Gewinnausschüttung wegen Privatnutzung des Pkw trotz Nutzungsverbot?

| Überlässt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) ein betriebliches Fahrzeug zur Nutzung, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass das Fahrzeug vom GGf auch für private Fahrten genutzt wird. Dies gilt nach der Ansicht des Finanzgerichts Münster auch dann, wenn die Privatnutzung im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ausdrücklich verboten ist und insbesondere dann, wenn der GGf kein Fahrtenbuch führt. |

Das Finanzgericht Münster hat in seiner Urteilsbegründung insbesondere die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegenübergestellt:

Sichtweise des I. Senats des Bundesfinanzhofs

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs ist bislang davon ausgegangen, dass für die Privatnutzung eines dem GGf von der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs ein Anscheinsbeweis greift. Danach spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass ein (Allein-)GGf einen ihm zur Verfügung stehenden betrieblichen Pkw auch für private Fahrten nutzt.

Dies gilt auch bei einem im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ausdrücklich vereinbarten Privatnutzungsverbot und zwar insbesondere dann, wenn

Sichtweise des VI. Senats

Dagegen vertritt der VI. Senat des Bundesfinanzhofs die Ansicht, dass für lohnsteuerliche Zwecke bereits die bloße Gestattung der Privatnutzung unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen beim Arbeitnehmer den Zufluss eines geldwerten Vorteils begründet und der Anscheinsbeweis nicht anzuwenden ist.

Es gibt keinen auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Erfahrungssatz, nach dem ein angestellter GGf generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achtet. Selbst wenn er in Ermangelung einer „Kontrollinstanz“ bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder strafrechtlichen Konsequenzen zu erwarten hat, rechtfertigt dies keinen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht. Dass der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht, ändert daran nichts. Diese Grundsätze hat der VI. Senat auch auf einen alleinigen GGf einer GmbH angewandt.

Sichtweise des Finanzgerichts Münster

Das Finanzgericht Münster hat nun für den Fall eines alleinigen GGf einer GmbH die Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs zugrunde gelegt und die Grundsätze des Anscheinsbeweises angewendet.

Den Anscheinsbeweis konnte die GmbH im Streitfall auch nicht mit dem Einwand erschüttern, dem GGf hätte für die privaten Fahrten ein Fahrzeug im Privatvermögen zur Verfügung gestanden. Denn bei den betrieblichen Fahrzeugen handelte es sich um sehr hochwertige und stark motorisierte Fahrzeuge, die mit den „privaten“ Fahrzeugen nicht vergleichbar waren. Darüber hinaus wurden diese Fahrzeuge auch von der Ehefrau des GGf genutzt.

Beachten Sie | Der wegen des Anscheinsbeweises anzunehmenden Privatnutzung lag keine entsprechende Nutzungs- und Überlassungsvereinbarung zugrunde. Vielmehr enthielt die Vereinbarung ein Privatnutzungsverbot. Die private Nutzung durch den GGf war daher nicht durch das Arbeitsverhältnis, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führte zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Da gegen die Entscheidung bereits die Revision anhängig ist, darf nun mit Spannung erwartet werden, wie sich der Bundesfinanzhof positionieren wird.

Quelle | FG Münster, Urteil vom 28.4.2023, Az. 10 K 1193/20 K,G,F, Rev. BFH Az. I R 33/23, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 237191; BFH-Urteil vom 23.1.2008, Az. I R 8/06; BFH-Urteil vom 21.3.2013, Az. VI R 46/11

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Mindestlohn: GmbH-Geschäftsführer haften nicht persönlich

| In zwei aktuellen Entscheidungen hat das Bundesarbeitsgericht (BAG, Urteile vom 30.3.2023, Az. 8 AZR 120/22 und Az. 8 AZR 199/22) geklärt, dass Geschäftsführer bei einer GmbH-Insolvenz für ausstehenden Mindestlohn nicht persönlich haften. Ein Geschäftsführer einer GmbH haftet nur dann persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, wenn ein besonderer Haftungsgrund gegeben ist. Aber das war nach der Überzeugung des Bundesarbeitsgerichts nicht der Fall. |

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Für GmbH-Gesellschafter

EU-Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung

| Am 31.7.2023 hat die EU-Kommission das erste vollständige sektorunabhängige Set von Nachhaltigkeitsberichterstattungsstandards veröffentlicht (= European Sustainability Reporting Standards, kurz: ESRS). Das Set besteht aus zwei allgemeinen Standards, die übergreifend für die Erstellung der Nachhaltigkeitsberichte anzuwenden sind und zehn thematischen Standards, die den drei Bereichen der Nachhaltigkeit „Umwelt“, „Soziales“ und „Governance“ zugeordnet sind. |

Hintergrund

Nach § 289d Handelsgesetzbuch (HGB) haben die gegenwärtig zur nichtfinanziellen (Konzern-)Berichterstattung verpflichteten Unternehmen ein Wahlrecht: Sie können ein oder mehrere nationale, europäische oder internationale Rahmenwerke zur Erstellung des nichtfinanziellen Berichts nutzen oder hierauf verzichten (mit Begründungszwang). Im Unterschied dazu sind die bislang zur nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichteten (Mutter-)Unternehmen, die

zur Beachtung der ESRS bei Erstellung ihrer Nachhaltigkeitsberichte bereits für das am oder nach dem 1.1.2024 beginnende Geschäftsjahr verpflichtet.

Für ab 2025 beginnende Geschäftsjahre ist das Set an ESRS dann von allen anderen (ebenfalls zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichteten) großen Kapital- und großen Personengesellschaften i. S. des § 264a HGB anzuwenden.

Darüber hinaus erlangen die ESRS eine mittelbare Bedeutung auch für die weiteren zukünftig zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichteten Unternehmen. Hierbei handelt es sich um:

Gruppe 1: Kleine und mittelgroße kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (ausgenommen: Kleinst-Gesellschaften sowie nicht komplexe Kreditinstitute und firmeneigene Versicherungsunternehmen). Hier muss die erstmalige Erstellung eines Nachhaltigkeitsberichts grundsätzlich für die ab dem 1.1.2026 beginnenden Geschäftsjahre erfolgen.

Beachten Sie | Es besteht die Möglichkeit der Verschiebung der erstmaligen Erstellung eines Nachhaltigkeitsberichts auf die ab dem 1.1.2028 beginnenden Geschäftsjahre bei entsprechender kurzer Begründung im Lagebericht.

Gruppe 2: Außerhalb der EU ansässige Drittstaat-Unternehmen, wenn sie in den beiden letzten aufeinander folgenden Geschäftsjahren in der EU Nettoumsatzerlöse von jeweils mehr als 150 Mio. EUR erzielt haben und in der EU ein großes Tochterunternehmen (TU), oder ein kleines oder mittelgroßes kapitalmarktorientiertes TU beherrschen oder bei Fehlen eines solchen TU eine in der EU belegene Zweigniederlassung mit einem Nettoumsatz von mehr als 40 Mio. EUR haben. Hier ist ein konsolidierter Nachhaltigkeitsbericht für ab dem 1.1.2028 beginnende Geschäftsjahre zu erstellen.

MERKE | Für diese beiden Gruppen sollen jeweils eigene Sets von Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung bis zum 30.6.2024 erlassen werden. Die Unternehmen können dann das jetzt vorliegende allgemeine Standard-Set verwenden oder die noch zu erlassenden speziellen Standards für die jeweilige Gruppe.

Quelle | Das vollständige Set der ESRS (veröffentlicht als Annex 1 to the Commission Delegated Regulation supplementing Directive 2013/34/EU as regards sustainability reporting standards) ist abrufbar unter www.iww.de/s8544.

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Für Arbeitgeber

Sozialversicherung: Selbstständig tätig oder in einer abhängigen Beschäftigung?

| Bei Betriebsprüfungen der Sozialversicherung kommt es immer wieder zum Streit, ob jemand für einen Betrieb selbstständig tätig ist oder in einer abhängigen Beschäftigung steht. Aktuell musste sich das Landessozialgericht Berlin-Brandenburg mit dieser Thematik beschäftigen. |

Sachverhalt

Ein Fluglehrer/-trainer bildete an Flugsimulatoren künftige Piloten aus. Dafür vereinbarte er mit seinem Auftraggeber einen Stundensatz von 110 EUR.

Nach Ansicht des Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg stand der Trainer in einer abhängigen Beschäftigung und zwar aus folgenden Gründen:

Der Trainer war in den Betrieb des Auftraggebers eingegliedert. Denn er erhielt den Auftrag, die Flugschüler auszubilden, nicht direkt von einer Airline, sondern vom Auftraggeber. Die Simulationsfluggeräte erhielt er auch vom Auftraggeber. Somit trug er als Trainer kein unternehmerisches Risiko, was für eine selbstständige Tätigkeit sprechen könnte. Eine Betriebsausstattung in einem relevanten Umfang benötigte der Trainer nicht.

Die Höhe der Vergütung ist kein entscheidendes Kriterium für eine Selbstständigkeit. Die Vergütung ist nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts nur ein Indiz. Die Unterschiede der dem Fluglehrer gewährten Sätze hochgerechnet zu einer Vollzeitdauerbeschäftigung zu einem (hypothetischen) Bruttogehalt eines gedachten angestellten Instruktors würden sich zudem dadurch relativieren, dass für Arbeitnehmer noch die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung hinzuzurechnen sind und der Fluglehrer nicht ständig, sondern nur bei Bedarf beschäftigt wurde bzw. wird.

Bei nur fallweise benötigten qualifizierten Arbeitskräften ist die Zahlung eines höheren Arbeitslohns auch ein Ausgleich dafür, dass sich diese kurzfristig auf Abruf zur Verfügung stellen, was die Möglichkeit beschäftigungsloser Zeiten einschließt.

Beachten Sie | Das Urteil ist nicht rechtskräftig, da die Revision beim Bundessozialgericht anhängig ist.

Relevanz für die Praxis

Um dem bösen Erwachen bei der nächsten Betriebsprüfung der Deutschen Rentenversicherung (DRV) vorzubeugen, sollte man bereits vor der Einstellung des Auftragnehmers bei der DRV Bund ein Clearingverfahren anstreben. Dieses Verfahren kann vom Auftragnehmer, aber auch vom Auftraggeber betrieben werden.

Beachten Sie | Ohne Clearingverfahren gibt es keine Sicherheit. Stellt sich nämlich bei der Betriebsprüfung heraus, dass jemand doch nicht selbstständig tätig ist, sondern eine abhängige Beschäftigung vorliegt, hat am Ende der Auftraggeber bzw. der Arbeitgeber das Nachsehen. Er muss, mit Ausnahme der letzten drei Monate vor der Betriebsprüfung der DRV, neben den Arbeitgeberanteilen auch für die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung aufkommen.

Quelle | LSG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.1.2023, Az. L 1 BA 67/19, Rev. BSG Az. B 12 BA 2/23 R, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 235261

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Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit: Zuschläge bei Urlaubsentgelt sind beitragspflichtig

| Auch wenn Zuschläge für Arbeit an Sonn- und Feiertagen im dreizehnwöchigen Referenzzeitraum zutreffend beitragsfrei ausgezahlt worden sind, unterliegt der auf sie entfallende Anteil des Urlaubsentgelts der Beitragspflicht zur Sozialversicherung. So lautet eine Entscheidung des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen. |

Hintergrund: Nach § 11 Abs. 1 S. 1 Bundesurlaubsgesetz (BUrlG) bemisst sich das für Urlaubszeiten zu gewährende Urlaubsentgelt nach dem durchschnittlichen Arbeitsverdienst, den der Arbeitnehmer in den letzten 13 Wochen vor Beginn des Urlaubs erhalten hat, mit Ausnahme des zusätzlich für Überstunden gezahlten Arbeitsverdienstes.

Nach § 3b Einkommensteuergesetz (EStG) sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind. Soweit sich zuvor ausgezahlte Zuschläge entgelterhöhend im Rahmen der Lohnfortzahlung für Urlaubstage auswirken, sind sie mangels damit korrespondierender tatsächlich geleisteter Arbeit während des Urlaubszeitraums nicht lohnsteuer- und beitragsfrei.

Quelle | LSG Niedersachsen-Bremen, Urteil vom 8.5.2023, Az. L 2 BA 26/22, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 235998

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Für Arbeitnehmer

Doppelte Haushaltsführung: Bundesfinanzhof muss über den Abzug von Stellplatzkosten entscheiden

| Das Finanzgericht Niedersachsen hat entschieden, dass Stellplatzkosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu den sonstigen (in voller Höhe abziehbaren) Mehraufwendungen gehören. Bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung (die Revision ist anhängig) ist jedoch mit Gegenwehr der Finanzämter zu rechnen, da das Bundesfinanzministerium eine andere Auffassung vertritt. |

Hintergrund

Bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung können Arbeitnehmer Unterkunftskosten seit 2014 nur noch bis maximal 1.000 EUR im Monat als Werbungskosten abziehen. Der Höchstbetrag umfasst sämtliche entstehenden Aufwendungen, wie z. B. Miete, Betriebskosten sowie Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft; nicht jedoch Aufwendungen für Hausrat, Einrichtungsgegenstände oder Arbeitsmittel, mit denen die Zweitwohnung ausgestattet ist.

Aufwendungen für die erforderliche Einrichtung und Ausstattung der Zweitwohnung, soweit sie nicht überhöht sind, können als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung (außerhalb des Höchstbetrags) berücksichtigt werden. Dieses Urteil des Bundesfinanzhofs wird von der Finanzverwaltung akzeptiert.

Beachten Sie | Im Schreiben des Bundesfinanzministeriums aus 2020 ist hierzu weiter ausgeführt: Übersteigen die Anschaffungskosten für Einrichtung und Ausstattung der Zweitwohnung (ohne Arbeitsmittel) insgesamt nicht den Betrag von 5.000 EUR einschließlich Umsatzsteuer, ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass es sich um notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung handelt.

Stellplatzkosten

Nach Ansicht des Bundesfinanzministeriums sind Miet-/Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze vom Höchstbetrag umfasst. Dieser Ansicht hat das Finanzgericht Niedersachsen (wie bereits zuvor die Finanzgerichte Saarland und Mecklenburg-Vorpommern) indes eine Absage erteilt. Danach sind gesonderte Stellplatzkosten keine Unterkunftskosten.

Das Finanzgericht Niedersachsen geht sogar noch einen Schritt weiter als die Kollegen aus dem Saarland und bezweifelt, dass der Fall anders zu beurteilen wäre, wenn Unterkunft und Stellplatz „eine untrennbare Einheit“ bilden, wenn also die Nutzung der Unterkunft nicht ohne Aufwendungen für die Nutzung eines Stellplatzes möglich wäre.

Quelle | FG Niedersachsen, Urteil vom 16.3.2023, Az. 10 K 202/22, Rev. BFH Az. VI R 4/23, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 235999; BMF-Schreiben vom 25.11.2020, Az. IV C 5 - S 2353/19/10011:006

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Dienstreise: Keine pauschalen Kilometersätze für Fahrten mit dem Fahrrad

| Benutzen Arbeitnehmer für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte ihr Fahrrad, können sie die Entfernungspauschale ansetzen. Die Bundesregierung hat nun aber ausgeführt, dass es bei Fahrten anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit keine pauschalen Kilometersätze (0,30 EUR je gefahrenen Kilometer) gibt. |

Die Begründung leuchtet ein. Denn nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 2 Einkommensteuergesetz ist anstelle der tatsächlichen Fahrtkosten nur dann eine Dienstreisepauschale vorgesehen, wenn diese im Bundesreisekostengesetz (BRKG) zu finden ist. In § 5 BRKG sind Pauschalen aber nur für die Benutzung eines Kraftwagens oder ein anderes motorbetriebenes Fahrzeug vorgesehen.

Für Dienstreisen mit einem privaten Fahrrad können somit nur die entstandenen Fahrtkosten über den anhand der tatsächlichen Aufwendungen ermittelten persönlichen Kilometersatz als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Quelle | BT-Drs. 20/7889, S. 20 f. vom 28.7.2023

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Wichtige Daten und Termine

Daten für die Monate 12/2023 bis 2/2024 Steuertermine/Beiträge Sozialversicherung/Verbraucherpreisindex

Steuertermine

Fälligkeit:

USt, LSt = 11.12.23, 10.1.24, 12.2.24

ESt, KSt = 11.12.23

GewSt, GrundSt = 15.2.24

Überweisungen (Zahlungsschonfrist):

USt, LSt = 14.12.23, 15.1.24, 15.2.24

ESt, KSt = 14.12.23

GewSt, GrundSt = 19.2.24

Scheckzahlungen:

Bei Scheckzahlung muss der Scheck dem Finanzamt spätestens drei Tage vor dem Fälligkeitstag vorliegen!

Beiträge Sozialversicherung

Fälligkeit Beiträge 12/23 = 27.12.23

Fälligkeit Beiträge 1/24 = 29.1.24

Fälligkeit Beiträge 2/24 = 27.2.24

Verbraucherpreisindex

(Veränderung gegenüber Vorjahr)

9/22

2/23

5/23

9/23

+ 10,9 %

+ 9,3 %

+ 6,3 %

+ 4,3 %

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